2.1. Отчет о поступлениях и расходах

Вместо стандартного отчета о прибылях и убытках Кооперативом составляется отчет о поступлениях и расходах, что терминологически более точно отражает некоммерческий статус Кооператива и характер осуществляемых им операций финансовой взаимопомощи, не относящихся к предпринимательской деятельности.

Отчет о поступлениях и расходах раскрывает основные суммы поступлений и расходов, сгруппированные по характеру, источникам поступлений, направлениям поступлений и расходов.

Аналитическая структура расходов классифицируется либо по характеру, либо по функциональному назначению расходов.

Для микрофинансовых институтов характерна следующая классификация поступлений и расходов по их функциональному назначению:

• финансовые поступления и расходы;
• поступления и расходы на формирование резерва покрытия убытков по просроченным и списанным займам;
• операционные расходы;
• чистый расход до налогообложения;
• расходы на исполнение налоговых обязанностей, в т.ч., исполняемые в качестве налогового агента с начисляемых в пользу пайщиков доходов;
• очищенный доход (убыток) без учета грантов;
• гранты и иные средства целевого финансирования. 

Отчет о поступлениях и расходах составляется за отчетный и сравнительный периоды. В итоговой годовой отчетности в качестве сравнительных принимаются показатели прошлого года, а при необходимости – нескольких прошлых лет. Это помогает проследить динамику поступлений и расходов, как показатель развития кооператива. Показатели промежуточной отчетности составляемой в течение года, сравниваются с показателями на начало года и соответствующего периода прошлого года. Это позволяет оценить текущую динамику и выявить закономерности и тенденции сезонного характера. 

Как правило, в отчет о поступлениях и расходах включаются все поступления и расходы, в том числе, произошедшие вследствие изменения учетных оценок. Некоторые статьи, по которым учитывались поступления и расходы в предшествующие периоды, но не задействованные в отчетном периоде, могут исключаться из отчета о поступлениях и расходах.

Возможно включение в отчет о поступлениях и расходах статей, не связанных непосредственно с финансовыми поступлениями и расходами. Например, расходы на введение инфляционных поправок в стоимость финансовых активов, доходы от переоценки имущества и пр.

Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели вводятся в отчет о поступлениях и расходах в случаях, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.

В связи с тем, что финансовые инструменты различаются по циклам оборачиваемости, доходности, финансовой емкости (капиталоемкости), раскрытие компонентов финансового результата целесообразно производить по направлениям кредитования и типам кредитных продуктов. Это позволяет точнее понять механику получения финансового результата и  помогает в прогнозировании.

В обоих случаях поступления и расходы должны группироваться таким образом, чтобы можно было раскрыть информацию о себестоимости финансовых услуг в общей массе, либо по каждому компоненту программ финансовой взаимопомощи. 

А. Финансовые поступления и связанные с ними расходы.

Основным видом поступлений микрофинансовой организации являются поступления по условиям пользования займами. Как правило, это проценты, а для некоторых организаций -  проценты в сочетании с членскими взносами. Организации, взимающие плату за рассмотрение заявок займов, комиссию за выдачу займов, иные вмененные платежи учитывают в разделе поступлений и эти виды доходов.

Международными стандартами финансовой отчетности и, в частности, стандартами CGAP, группа поступлений, связанных с оборотом портфеля микрозаймов, классифицируется как финансовый доход. Сюда же относятся доходы от инвестиций (ценных бумаг), от депозитарного размещения временно свободных средств и резервов. Таким образом, поступления, обусловленные оборотом портфеля микрозаймов (фонда финансовой взаимопомощи) обособляются от других видов поступлений  микрофинансовой организации, как например, платы за консультационные, информационные, организационные, образовательные и пр. услуги, поступлений от другой деятельности, не связанной с  микрофинансированием. В сопоставлении аналогичными принципами разделения расходов это позволяет оценить себестоимость и эффективность финансовых и нефинансовых услуг, а также каждого финансового инструмента, если проводить более детальную  сегментацию поступлений и расходов по кредитным продуктам.     

Стандарты финансовой отчетности банков и других финансовых институтов, предусматривается группировка доходов и расходов по категориям. Например, процентный доход и сходные поступления приводятся в отчете о прибылях и убытках совместно с величиной процентов, подлежащих к уплате за пользование заемными средствами. Аналогично, комиссионные доходы приводятся совместно с комиссионными расходами и т.д.¹  Стандарты отчетности микрофинансовых институтов, установленные CGAP, также выделяют в отчете о прибылях и убытках блок финансовых доходов, уравновешиваемый финансовыми расходами с тем, чтобы выделить нетто финансовый доход по операциям микрофинансирования.²

Развивая этот принцип, кооператив учитывает в разделе поступлений все поступления,  обеспеченные оборотом средств фонда финансовой взаимопомощи, квалифицируя как финансовых доход даже регистрационные взносы, уплачиваемые новыми пайщиками при вступлении в кооператив.

Комментарий. Если рассматривать в качестве процентного дохода только поступления от размещения в займы средств фонда финансовой взаимопомощи, то следует ограничиться доходами, учтенными в строках 021 – «проценты», 0221, 0222, – «членские взносы», уплаченные по условиям пользования займами и 0225 – «членские взносы, уплаченные по условиям участия в программах фонда взаимных вложений в жилищное строительство», так как эти платежи обусловлены произведенными в пользу пайщиков отвлечениями средств фонда финансовой взаимопомощи.

Пример 1. Сектор финансовых доходов отчета о поступлениях и расходах за 2004 г.

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Раздел 1. Финансовые поступления	010	21 553 533	16 631 535	30%
Поступления от оборота средств фонда финансовой взаимопомощи, в т.ч.:	020	21 387 813	16 500 505	30%
Проценты по условиям пользования займами, в т.ч.:	021	8 824 172	6 046 176	46%
Проценты по условиям пользования предпринимательскими займами	0211	5 711 840	4 394 136	30%
Проценты по условиям пользования потребительскими займами	0212	3 112 332	1 652 040	88%
Членские взносы, в т.ч.:	022	12 563 641	10 454 329	20%
Членские взносы по условиям пользования предпринимательскими займами	0221	8 253 219	7 668 085	8%
Членские взносы по условиям пользования потребительскими займами	0222	3 050 780	2 349 071	30%

Взносы, уплаченные с начисленной компенсации за пользование личными сбережениями, кооперативных выплат и регистрационные взносы (строки 0223, 0224, 030) не являются продуктом кредитной деятельности, а обусловлены условиями членства в кооперативе. С другой стороны, эти поступления обусловлены осуществлением кооперативом своей основной деятельности. Поэтому объединение всех поступлений, являющихся продуктом основной деятельности кооператива в финансовый доход, представляется логичным и обоснованным.    

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Членские взносы с начисленной компенсации за пользование личными сбережениями	0223	508 880	292 975	74%
Членские взносы с кооперативных выплат на паевые взносы	0224	87 158	0
Членские взносы по условиям участия в программах фонда взаимных вложений в жилищное строительство	0225	663 604	144 198	360%
Регистрационные взносы	030	127 400	131 030	-3%
Финансовые поступления от  размещения временно свободных средств в банковских депозитах	040	6 134	0
Прочие финансовые поступления, связанные с осуществлением программ финансовой взаимопомощи	050	32 186	0

Комментарий. Доход от размещения временно свободных средств на депозитных счетах в банках, равно как и доход от вложений в ценные бумаги, также относится международными стандартами к категории финансовых доходов. Для кооператива эти финансовые инструменты являются сопутствующими, поэтому показатели связанных с ними поступлений и расходов следует обособлять от поступлений и расходов от основной деятельности. Доходу от размещения временно свободных средств на депозитных счетах,  соответствует расход по уплате налога на прибыль с этого вида доходов.   
                                                                                                    
                                                                                                                 

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Раздел 2. Финансовые расходы	060	12 852 823	7 947 824	62%
Финансовые расходы по обязательствам	070	12 351 795	7 455 765	66%
Компенсация за пользование личными сбережениями пайщиков	071	11 700 795	6 789 765	72%
Справочно: В т.ч. на удержание налога на доходы физических лиц	0711	1 521 103	882 719	72%
Расходы за пользование привлеченными средствами целевого финансирования	072	651 000	666 000	-2%
Прочие финансовые расходы	080	501 028	492 059	2%
Плата за банковское обслуживание	081	423 197	405 982	4%
Судебные издержки	082	77 831	86 077	-10%
Очищенный объем финансовых поступлений	090	8 700 710	8 683 711	0%

Комментарий. К финансовым расходам принято относить расходы по обслуживанию привлеченных средств и расходы, непосредственно связанные с осуществлением финансовых услуг. При этом, как кооперативы, так и МФИ, организованные в иных формах, не включают в группу финансовых расходов затраты, связанные с осуществлением основной деятельности, погашаемые за счет сметы.

Кооператив «Содействие» считает возможным относить к финансовым, расходы на оплату услуг банков (стр. 081), становящихся существенными при росте объемов безналичных операций, а также судебные расходы (082), связанные с истребованием просроченных долгов. Поскольку судебные расходы постоянно возмещаются возмещениями расходов на оплату госпошлины по выигранным искам, эта статья в отчете о прибылях и убытках приводится в «чистом» виде, во взаимозачете со статьей «возврат госпошлины из суда». Взаимозачет доходов и расходов в отношении малосущественных статей допускается стандартами МСФО³.

Результирующей строкой сектора финансовых доходов и расходов является информация об очищенном объеме финансовых поступлений (стр. 090).

Вариации, связанные с принципами налоговой политики.

Вариант 1. Несмотря на то, что проценты, внесенные пайщиками по условиям пользования займами из фонда финансовой взаимопомощи, являются поступлениями от осуществления кооперативом своей основной деятельности, налоговым законодательством они квалифицируются как внереализационные доходы⁴. Прибыль в целях налогообложения этого вида поступлений уменьшается на величину внереализационных расходов⁵. На основании п. 2 ст. 265 НК РФ, п.3 ст. 15 Закона № 117-ФЗ, в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включается плата (компенсация) Кооператива своим пайщикам за использование их личных сбережений, переданных в фонд финансовой взаимопомощи кооператива.

Исходя из этой взаимосвязи, логично было бы сгруппировать в разделе финансовых поступлений и расходов процентные поступления с процентными расходами. В этом случае, описанный сектор отчета о прибылях и убытках  выглядел бы следующим образом:

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Процентный доход по условиям пользования займами, в т.ч.:	020	8 824 172	6 046 176	46%
Проценты по условиям пользования предпринимательскими займами	021	5 711 840	4 394 136	30%
Проценты по условиям пользования потребительскими займами	022	3 112 332	1 652 040	88%
Компенсация за пользование личными сбережениями пайщиков	030	11 700 795	6 789 765	72%
Справочно: В т.ч. на удержание налога на доходы физических лиц	031	1 521 103	882 719	72%
Чистый (нетто) процентный доход	030	(2 876 623)	(743 589)
Средства целевого финансирования деятельности кооператива, в т.ч.	040	12 691 041	10 585 359
Членские взносы, в т.ч.:	041	12 563 641	10 454 329	20%
Членские взносы по условиям пользования предпринимательскими займами	0411	8 253 219	7 668 085	8%
Членские взносы по условиям пользования потребительскими займами	0412	3 050 780	2 349 071	30%
Членские взносы с начисленной компенсации за пользование личными сбережениями	0413	508 880	292 975	74%
Членские взносы с кооперативных выплат на паевые взносы	0414	87 158	0
Членские взносы по условиям участия в программах фонда взаимных вложений в жилищное строительство	0415	663 604	144 198	360%
Регистрационные взносы	050	127 400	131 030	-3%

В этом случае, из отчета о поступлениях и расходах можно судить о массе налогооблагаемой прибыли, не уравновешенной расходами о выплате компенсации за пользование личными сбережениями, либо наоборот – о недостаточности внесенных пайщиками процентов для исполнения обязательств за пользование личными сбережениями и необходимости формирования соответствующих целевых резервов в составе сметы целевого финансирования.

Комментарий. Строка «Удержание налога на доходы физических лиц» характерна не только для кредитных потребительских кооперативов граждан. Микрофинансовые организации иных форм, привлекающие займы физических лиц в соответствии со статьей 269 НК РФ, также могут раскрывать этот вид расходов в своей отчетности. Но для кредитных потребительских кооперативов граждан, формирующих фонд финансовой взаимопомощи в основном за счет личных сбережений своих пайщиков, эта статья расходов представляется существенной.

Формально, уплата налога на доходы физических лиц не является налоговой обязанностью самого кооператива, как юридического лица. Эта обязанность исполняется кооперативом в качестве налогового агента⁶, но по существу это основная налоговая нагрузка, на доходы пайщиков, опосредованные их участием в Кооперативе и осуществляемыми кооперативом операциями финансовой взаимопомощи. Раскрытие информации по удержанному и уплаченному в бюджет налогу на доходы физических лиц с начисленной пайщикам компенсации за пользование личными сбережениями позволяет оценить:

• Эффективность осуществляемых кооперативом сберегательных программ;
• Текущие уровни налоговых изъятий;
• Бюджетную эффективность и социальную отдачу деятельности кооператива.

 Информация по уплаченному налогу на доходы физических лиц может раскрываться в отчете о поступлениях и расходах справочно (как а приведенном примере), либо в качестве самостоятельной строки. В этом случае, информация о начисленной компенсации за пользование личными сбережениями пайщиков приводится в очищенных от налогов суммах. Существуют подходы, когда суммы подлежащего удержанию налога включаются в состав поступлений и в состав расходов, но по нашему мнению это искажает и усложняет отчетность. 

Вариации. Финансовый раздел отчета о поступлениях и расходах может быть расширен за счет более детального раскрытия информации по целевым сберегательным программам долгосрочного характера. Например, начиная с 2005 года кооператив предлагает своим пайщикам участвовать в пенсионных планах с различными вариантами накоплений и выплат. В отчете о поступлениях и расходах могут справочно приводиться сведения о начисленном доходе на пенсионные накопления, суммы поступлений и выплат, эффективные ставки доходности, состояние активов плана и их ожидаемая доходность в сопоставлении с объявленной.  

Вариант 2. Микрофинансовые организации, признающие проценты по условиям пользования займами в качестве внереализационного дохода (дохода от предпринимательской деятельности) и формирующие расходную базу в целях уменьшения балансовой прибыли, могут учитывать в составе финансовых расходов все расходы, признаваемые статьей 252 НК в целях налогообложения прибыли и связанные с извлечением процентного дохода (зарплата персонала, расходные материалы, амортизация оборудования, аренда офиса и пр.).⁷  Если при этом организация осуществляет несколько видов деятельности, то доходы и расходы по каждому виду деятельности должны раскрываться обособленно. Если разделить поступления сравнительно просто, то для разделения связанных с ними расходов в рамках одной организации требуется достаточно громоздкий и обоснованный текущий учет расходов, иначе возможны возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Кооператив применяет более логичную для некоммерческой организации модель сметного финансирования административных и операционных расходов, включая в состав расходов по полученным процентам в целях налогообложения прибыли, только расходы, связанные с обслуживанием (выплатой компенсации) личных сбережений пайщиков.

Б. Расходы на формирование резерва и списание просроченных займов

Характерной статьей расходов любой микрофинансовой организации являются убытки от просроченных и невозвращенных займов. В отчете о поступлениях и расходах эти убытки соответствуют величине изменения резерва за отчетный период.

Операционный резерв для восполнения потерь по просроченным займам формируется в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» за счет сметных ресурсов целевого финансирования. 

Формирование резервов производится в отношении сомнительных долгов в  отношении суммы, либо срока погашения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к невозврату займа в оговоренный договором срок и потерям средств фонда финансовой взаимопомощи. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у пайщика отсутствует возможность исполнять обязательства по займу.
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проводимой ежемесячно инвентаризации непогашенной (дебиторской) задолженности пайщиков по полученным займам из фонда финансовой взаимопомощи, следующим образом:

• По сомнительной задолженности, просрочка в погашении которой не превысила 30 дней – в сумму резерва включается 30% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности этой группы;
• По сомнительной задолженности, просрочка в погашении которой находится в интервале от 30 до 60 дней – в сумму резерва включается 60% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности этой группы;
• По сомнительной задолженности, просрочка в погашении которой находится в интервале от 60 до 90  дней – в сумму резерва включается 80% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности этой группы;
• По сомнительной задолженности, просрочка в погашении которой находится в интервале от 90 до 120  дней – в сумму резерва включается полная сумма  выявленной на основании инвентаризации задолженности этой группы;
• Задолженность, просрочка в погашении которой превысила 120 дней, относится к разряду бесперспективных (безнадежных долгов). Она подлежит списанию, а связанные с этим убытки относятся на счет резерва сомнительных долгов.

За счет накапливаемых в резервах сумм производится списание просроченных займов. На восстановление резервов направляются суммы ранее списанных займов, возмещаемые пайщиками добровольно или по судебным решениям.

Раздельное раскрытие информации по резервированию в отношении потребительского и предпринимательского секторов портфеля, а также в отношении отдельных финансовых инструментов позволяет оценить не только фактические уровни доходности, но и степень риска тех или иных направлений кредитования или кредитных продуктов. Аналогичный анализ, осуществленный по отдельным территориальным подразделениям, дает представление о территориальной сегментации рисков.

Сумма резерва, отнесенная на величину дебиторской задолженности по займам, дает коэффициент резервирования. Как правило, он не должен превышать 3%. Исходя из этого коэффициента, МФО могут априорно поддерживать резерв, равный 3% от величины дебиторской задолженности, регулярно проводя за счет него списание просроченных займов⁸.      

Пример 2. Сектор расходов на покрытие убытков по просроченным займам за 2004 г.

Применяемый Кооперативом метод формирования и раскрытия расходов на списание займов представляется более эластичным, позволяющим оперативно реагировать на повышение степени риска осуществляемых операций и компенсировать текущие убытки от резервирования и списания сокращением массы операционных расходов. Увеличение сумм резерва уменьшает валовой доход, а уменьшение – увеличивает его.                                                      

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Расходы на покрытие убытков по просроченным займам	100	1 215 755	1 529 083	-20%
Предпринимательских	101	718 773	1 135 461	-37%
Потребительских	102	496 983	393 622	26%
Расходы на формирование резерва по просроченным займам, в т.ч.:	110	176 983	139 672	27%
Предпринимательским	111	77 096	106 142	-27%
Потребительским	112	99 887	33 530	198%
Расходы на списание займов, в т.ч.:	120	2 275 372	1 565 672	45%
Предпринимательским	121	1 501 022	1 191 617	26%
Потребительским	122	774 350	374 055	107%
Возврат ранее списанных займов, в т.ч.:	130	1 236 600	176 261	602%
Предпринимательским	131	859 345	162 298	429%
Потребительским	132	377 254	13 963	2602%

Резерв покрытия убытков от просроченных и невозвращенных займов представляет собой инструмент управления кредитными рисками. Кроме этого, в составе отчета о поступлениях и расходах может быть сформированы резервы, обеспечивающий валютные и рыночные инфляционные риски.

В случаях, когда обязательства МФО выражаются в иностранной валюте,  в отчет о прибылях и убытках вводится поправка на курсовую разницу, а если стоимость активов и обязательств подвержены инфляции – доход или убыток, связанные с инфляционным изменением стоимости активов и обязательств.

Кооператив не учитывает инфляционные и рыночные изменения стоимости активов и обязательств в отчете о поступлениях и расходах, поскольку все его обязательства и активы номинированы в валюте Российской Федерации, а стоимость имущества незначительна. В экономическом смысле, курсовые и инфляционные изменения не влекут за собой изменений баланса поступлений  и расходов. Тем не менее, раскрытие информации об инфляционном или курсовом изменении стоимости активов, способствует раскрытию параметров социальной эффективности.

Пример 2.1. Средневзвешенный объем сберегательного портфеля составил за 2004 год 44 миллиона руб. В течение года курсовая стоимость доллара снизилась на 5,7%, а доходность по курсу Евро составила 2,7%. Таким образом, условные потери от изменения курса доллара составил 2,5 млн. руб., а условный доход по курсовой разнице Евро – 1,19 млн. руб. Общая сумма выплаченной за год компенсации за пользование личными сбережениями составила 11,7 млн. руб., а после налогообложения – 10,18 млн. руб. Фактический доход на сбережения с учетом курсового обесценения доллара составил 12,7 млн. руб., а приведенный к Евро – 9,3 млн. руб. Средневзвешенный индекс очищенной доходности на сбережения составил:
23% - в номинальном исчислении;
28,8% - с учетом курсовой разницы доллара;
21,2% - с учетом курсовой разницы Евро. 

В отчете о поступлениях и расходах эффект влияния курсовой разницы на эффективность размещения сбережений может быть раскрыт справочно в следующем формате:         

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Средневзвешенная сумма сбережений пайщиков		44 054 342	22 781 671	93%
Компенсация за пользование личными сбережениями		11 700 795	6 789 765	72%
В т.ч. на удержание налога на доходы физических лиц		1 521 103	882 719	72%
Очищенная компенсация		10 179 692	5 907 046	72%
Средневзвешенная доходность портфеля сбережений		23%	25,9%	(11%)
Курс доллара на 1 января		29,45	31,78	(7,33%)
Курс доллара на 31 декабря		27,75	29,45	(5,77%)
Индекс изменения курса доллара		(5,77%)	(7,33%)
Курс евро на 1 января		37,09	33,27	11,4%
Курс евро на 31 декабря		37,81	36,82	2,68%
Индекс изменения курса евро		1,9%	10,6%
Условное повышение стоимости портфеля сбережений в связи с изменением курса доллара		2 541 935	1 669 896
Условные потери стоимости портфеля сбережений в связи с изменением курса евро		(837 032)	(2 414 857)
Очищенная компенсация, скорректированная на курсовую разницу доллара		12 721 627	7 576 942	67,9%
Очищенная компенсация, скорректированная на курсовую разницу евро		9 342 660	3 492 189	168%
Доходность с учетом корректировки по курсу доллара		28,8%	33,2%	(13%)
Доходность с учетом корректировки по курсу евро		21,2%	15,3%	38%

Пример 2.2. По состоянию на 31.12.2004 г. за счет средств фонда взаимных вложений в жилье кооперативом оплачено 27 квартир общей площадью 1879,82 кв. м. на сумму 18 481 290 руб. В текущей рыночной стоимости квадратного метра на конец года (16,5 тыс. руб.), осуществленные расходы фонда взаимных вложений эквивалентны 1 120 кв. м. Эффект, обеспеченный инфляционным приростом стоимости жилья, составил 67,8%.

В отчете о поступлениях и расходах эффект инфляционного повышения цен на жилье, приобретенное в пользу пайщиков, может быть раскрыт справочно в следующем формате:         

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Инвестиции фонда взаимных вложений в жилье		18 481 290	4 917 515	275%
Площадь приобретенных квартир		1 879,82	791	137%
Средневзвешенная стоимость кв. м		9 831	6 215	58%
Рыночная стоимость кв. м на конец года		16 500	9 000	83%
Эффект инфляционного повышения стоимости жилья		67,8%	44,87%

В. Административные (операционные)  расходы

Наряду с общей функциональной классификацией в разделе операционных (административных) расходов, применяется группировка расходов по их назначению. Это позволяет контролировать структуру расходов, изыскивать способы их совмещения и оптимизации.

Операционные расходы группируются на расходы на оплату труда и собственно административные расходы, связанные с обеспечением деятельности организации. В группе расходов на оплату труда отдельно выделяются расходы на выплату заработной платы, налогообложение фонда оплаты труда и выплату гонораров привлеченным консультантам-предпринимателям. В группе административных расходов выделяются основные функциональные группы расходов (аренда, оплата услуг связи, транспортные расходы и пр.).  

Возможно разделение операционных расходов на административные – связанные с осуществлением управленческих функций и расходы операционного персонала. Такое разделение имеет смысл для оценки себестоимости услуг микрофинансирования, нагрузки на персонал. Некоммерческие организации, рассматривающие микрофинансирование как предпринимательскую деятельность, формирующие прибыль и затратную базу по операциям, также должны разделять управленческие и операционные расходы в целях налогообложения прибыли.

Кооператив, следующий принципу сметного финансирования операционных расходов, и задействующий в обслуживании операций микрофинансирования как операционный, так и управленческий персонал, не выделяет специально управленческие расходы, а группировку расходов по функциональным направлениям  осуществляет по направлениям, установленным форматом отчетности Mixmarket.

Пример 3. Сектор операционных расходов отчета о поступлениях и расходах за 2004 г.

Комментарий. В разделе расходов на оплату труда могут быть выделены регулярные расходы на оплату труда работников и привлеченных консультантов (по трудовым договорам и контрактам), расходы на выплату выходных пособий, контрактные выплаты, если они представляют существенные суммы.

В международной практике в составе расходов на оплату труда выделяются расходы по пенсионным планам. Кооператив приступил к формированию пенсионных планов, но не только для своих работников, а для всех заинтересованных пайщиков. Поэтому поступления и расходы по пенсионным планам учитываются в разделе сбережений.  

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Раздел 3. Операционные расходы, связанные с обслуживанием программы микрофинансирования	140	5 341 844	5 414 227	-1%
Расходы на оплату труда, в т.ч.:	150	3 484 092	3 310 662	5%
Заработная плата	151	781 377	783 185	0%
Единый социальный налог на ФОТ	152	302 472	293 822	3%
Расходы на оплату консультационных услуг	153	2 400 243	2 233 655	7%
Административные расходы	160	1 857 752	2 103 565	-12%
Расходы на аренду помещений и оплату коммунальных услуг	161	545 807	484 434	13%
Транспортные расходы, в т.ч.:	162	460 844	354 391	30%
Командировочные расходы	1621	155 671	60 511	157%
Приобретение ГСМ	1622	84 500	91 158	-7%
Обслуживание автомобиля	1623	220 673	202 722	9%
Расходные материалы для офиса, в т.ч.:	163	397 790	754 784	-47%
Оплата услуг связи	1631	147 586	185 890	-21%
Приобретение расходных материалов	1632	104 420	161 236	-35%
Хозяйственные расходы	1633	61 542	323 837	-81%
Программное обеспечение	1634	84 242	83 821	1%
Износ и амортизация, в т.ч.:	164	444 709	426 537	4%
Расходы на обслуживание договоров лизинга оборудования	1641	444 709	426 537	4%
Прочие административные расходы, в т.ч.:	165	8 602	83 419	-90%
Приобретение литература и оплата подписных изданий	1651	8 602	83 419	-90%

Пример 4. Результирующие разделы отчета о прибылях и убытках за 2004 г. Баланс поступлений и расходов. Налогообложение. Очищенный объем поступлений (потерь).

 Очищенный объем финансовых поступлений, уменьшенный на величины расходов на покрытие убытков по просроченным займам и операционных расходов определяет баланс поступлений и расходов (нетто поступления), связанные с осуществлением операций финансовой взаимопомощи (микрофинансирования).

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Баланс доходов и расходов от операций финансовой взаимопомощи	170	2 143 111	1 740 401	23%
Скорректированный баланс поступлений и расходов с учетом расходов, произведенных за счет средств грантов	171	3 443 143	2 020 462	70%

Примечание. Баланс поступлений  и расходов рассчитан с учетом общей массы расходов, в том числе, за вычетом расходов, произведенных из средств грантов. В то же время, средства гранта не были учтены в составе поступлений, а сами расходы, произведенные за счет бюджета гранта, не связаны непосредственно с обеспечением операций микрофинансирования. Поэтому, для адекватной оценки финансового результата от осуществления операций финансовой взаимопомощи, исчисленная сумма баланса поступлений и расходов увеличивается на расходы, произведенные за счет гранта.

Наряду с основной, МФИ может осуществлять иные виды деятельности, связанные с извлечением доходов. В кооперативе это доходы от реализации имущества, залогов (стр. 1811. 1812), уменьшенные на величину соответствующих расходов. Поступления и расходы от не основной деятельности могут приводится в отчете во взаимозачтенном виде (стр. 181). В случае, если объем поступлений или расходов не связанных с основной деятельностью существенен, или такие виды поступлений приобретают регулярный характер, финансовая информация может раскрываться постатейно с описанием вида деятельности, обеспечившего данные поступления и характера сопряженных расходов.  

Суммарные нетто поступления дают величину баланса поступлений и расходов до налогообложения. Для обычных организаций, исчисляющих и уплачивающих налог на прибыль, баланс поступлений и расходов соответствует балансовой прибыли. Однако налоговый режим кооператива предусматривает очистку финансовых поступлений налогом на доходы физических лиц уже на стадии раскрытия финансовых доходов. Поэтому в балансе поступлений и расходов, поступления от осуществления основной деятельности приводятся уже после налогообложения, а базу обложения налогом на прибыль формируют   финансовые поступления от размещения временно свободных средств на депозитных счетах в банке (стр. 040), прочие финансовые поступления (стр. 050) и величина баланса поступлений и расходов, не связанных с осуществлением операций финансовой взаимопомощи (стр. 180).

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Баланс поступлений и расходов не связанных с операциями финансовой взаимопомощи	180	90 664	0
Поступления, не связанные с программами финансовой взаимопомощи	181	205 631	0
Реализация имущества	1811	108 665	0
Поступления от реализации залогов и присужденных судом процентов	1812	96 966	0
Расходы по поступлениям, не связанными с операциями финансовой взаимопомощи	182	114 967	0
Расходы, связанные с реализацией имущества	1821	63 367	0
Расходы, связанные с реализацией залога	1822	51 600	0
Баланс поступлений и расходов до налогообложения	190	3 533 807	2 020 462	75%
Налоги	200	195 186	58 588	233%
Баланс поступлений и расходов после налогообложения, без учета грантов	210	3 338 621	1 961 874	70%

С этой величины исчисляется и уплачивается налог на прибыль и иные налоги, базой обложения которыми является обороты или выручка от реализации. Проценты, внесенные пайщиками по условиям пользования займами из фонда финансовой взаимопомощи, не образуют выручку и не формируют обороты по реализации, в силу судебных решений, принятых по искам Кооператива.

Комментарий. Некоторые МФИ пользуются льготой, освобождающей от НДС операции по «оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме»⁹. Это неверно, поскольку применение льготы по НДС означает признание полученных процентов выручкой от реализации¹⁰. В свою очередь, это дает основания требовать применения контрольно-кассового аппарата¹¹ при оформлении наличных расчетов по займам.   

Уменьшенный на сумму налоговых обязательств нетто баланс поступлений и расходов учитывается в приросте капитала. Частично, величина прироста капитала направляется на пополнение неделимых фондов, а частично – на начисление кооперативных выплат, индексирующих денежную стоимость доли имущества кооператива, причитающуюся пайщику при выходе.

Нетто величина поступлений и расходов определяет финансовый результат – сумму средств остающуюся в собственности кооператива. Однако, наряду с поступлениями от деятельности, средства микрофинансовых организаций могут формироваться и за счет благотворительного донорского финансирования (гранты, пожертвования).     

Г. Учет грантов, средств благотворительного финансирования и субсидированных средств.

Гранты и иные средства благотворительного финансирования учитываются в отчете о поступлениях и расходах в обособленном разделе – ниже очищенного баланса поступлений и расходов (чистого операционного дохода). Это соответствует рекомендациям CGAP¹² и принципам разделения регулярных поступлений и расходов от временной по своему характеру донорской помощи. В целом, обособленный учет грантов позволяет адекватно оценить жизнеспособность МФИ, степень его зависимости от донорской помощи. Для кредитных кооперативов подобное разделение актуально еще и в силу имущественной обособленности средств грантов, учитываемых в составе неделимых фондов и не подлежащих распределению между пайщиками кооператива.

Все гранты, полученные кооперативом в отчетном периоде, отражены в отчете о прибылях и убытках. Неизрасходованная часть грантов, переходящая на последующий период учитывается в неделимых фондах, сформированных в составе пассивов. Продукты капитализации средств грантов (приобретенное оборудование, нематериальные активы) учитываются в составе активов в течение периода их полной амортизации.

Таким образом, в применяемом Кооперативом методе бухгалтерского учета, гранты вначале проводятся через счета отчета о поступлениях и расходов, а переходящие остатки денежных средств или несамортизированные продукты капитализации грантов отражаются на капитальных счетах баланса.    

Второй проблемный вопрос учета средств грантов связан с периодом, когда полученный грант следует признавать как доход – в момент получения денежных средств или после завершения проекта, для реализации которого выдан грант. Юридически, собственность на средства гранта  возникает после завершения проекта и утверждения итогового отчета донором.

Пример 4.1. Учет грантов

Статьи поступлений (расходов)	Код строки	2004 год	справочно,  за 2003 год	индекс прироста (снижения)
Гранты, полученные в целях развития операций финансовой взаимопомощи	210	4 438 575	1 022 561	334%
Международная техническая помощь по программе DAI	2101	1 873 700	742 500	152%
Грант фонда Форда № 1045-1275	2102	2 564 875
Грант фонда Евразия	2103		280 061	-100%
Расходы, произведенные за счет средств грантов	220	1 300 032	280 061	364%
Грант фонда Форда № 1045-1275	221	1 300 032
Грант фонда Евразия	222		280 061	-100%
Баланс поступлений и расходов, произведенных за счет  грантов	230	3 138 543	742 500	323%
Очищенный баланс поступлений и расходов после налогообложения и с учетом грантов	240	6 581 686	2 762 962	138%

Однако с точки зрения финансового учета, средства гранта логично учитывать как доход и ресурс обеспечения расходов по бюджету гранта, в момент их поступления. Такой функционально оправданный метод учета принят в Кооперативе.

Наряду с разделением средств грантов по предоставившим их донорам и тематическим направлениям, возможно разделение грантов по функциональному назначению. Например, гранты, полученные на пополнение портфеля фонда финансовой взаимопомощи, могут показываться обособленно от грантов, выданных на покрытие расходов по целевым мероприятиям.  Примером такого гранта являются средства международной технической помощи, полученные по программе DAI (Development Alternatives Inc.,) – стр. 2101.

Расходы за счет средств грантов, выданных на пополнение фонда финансовой взаимопомощи (портфеля микрозаймов) могут быть связаны только со списанием займов. В случае, если донором оговаривается условие расширенного воспроизводства благотворительного финансирования в составе процентных поступлений (финансовых доходов) выделяется специальная строка, где учитываются поступления, обеспеченные оборотом средств гранта.

Пример 4.2. Условный доход от средств грантов и других субсидированных фондов.      

Средства грантов, как правило, привлекаются на бесплатной основе. Наряду с грантами возможны привлечения субсидированных средств по ставкам, ниже рыночной стоимости средств. Расчет условного дохода, связанного с такого рода привлечениями позволяет более детально оценить степень финансовой устойчивости МФИ и его зависимости от субсидированного финансирования.

Пример расчета доли дохода, обеспеченной оборотом средств гранта.  В отчетный период кооперативом получены средства международной технической помощи (грант) в сумме 1 873 700 руб. Средневзвешенная сумма средств целевого финансирования, поддерживаемая в течение года в обороте фонда финансовой взаимопомощи составила 1 679 350 руб., что составляет 3% от средневзвешенной величины нетто портфеля фонда финансовой взаимопомощи - 52 549 288 руб. Совокупный финансовый доход от оборота фонда финансовой взаимопомощи сведен за год в сумме 21 387 813 руб. (стр. 020). Доля дохода, обеспеченная оборотом средств гранта составляет 21 387 813*3%= 683 504 руб.

Пример расчета условного дохода (экономии расходов) обеспеченной средствами гранта. В отчетный период в обороте средств фонда финансовой взаимопомощи участвовали средства международной технической помощи в средневзвешенной сумме 1,67 млн. руб. и ранее полученный средства гранта фонда Форда в сумме 1,8 млн. руб. Средневзвешенный индекс выплаты дохода на сбережения пайщиков составил 23%. Условный доход от оборота в фонде финансовой взаимопомощи донорских средств оценивается в 798 тыс. руб.      

• < Назад
• Вперёд >